第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定

三、资产预计未来现金流量现值的确定

（三）资产未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：

【教材例 8-3 】乙航运公司于 20 × 0 年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为 320 000 000 元，预计尚可使用年限为 8 年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为 15% ，公司认为 15% 是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用 15% 作为其折现率（所得税税前利率）。

乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于 20 × 5 年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出 36 000 000 元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。

为了计算船舶在 20 × 0 年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的 20 × 0 年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表 8-2 。

表 8-2 单位：元

乙航运公司在 20 × 0 年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管 20 × 5 年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在 20 × 0 年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在 20 × 0 年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表 8-3 。

表 8-3 单位：元

由于在 20 × 0 年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 320 000 000 元，可收回金额为 219 300 000 元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。

应当确认的减值损失 =320 000 000-219 300 000=100 700 000 （元）

假定在 20 × 1 至 20 × 4 年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。 20 × 5 年发生了 36 000 000 元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。

【例题 7 •单选题】 2012 年 12 月 31 日，乙公司预计某生产线在未来 4 年内每年产生的现金流量净额分别为 200 万元、 300 万元、 400 万元、 600 万元， 2017 年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为 400 万元；假定按照 5 ％的折现率和相应期间的货币时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为 1 650 万元。已知部分货币时间价值系数如下：

该生产线 2012 年 12 月 31 日的可收回金额为（ ）万元。

A.1 615.12

B.1 301.72

C.1 650

D.115.12

【答案】 C

【解析】该生产线未来现金流量现值＝ 200 × 0.9524+300 × 0.9070+400 × 0.8638+600 × 0.8227+400 × 0.7835=1 615.12 （万元），而公允价值减去处置费用后的净额为 1 650 万元，所以，该生产线可收回金额为 1 650 万元。

（四）外币未来现金流量及其现值的确定　

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的 结算货币为基础预计其未来现金流量 ，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。

其次，将该 外币现值 按照计算资产未来现金流量现值 当日的即期汇率进行折算 ，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

【例题 8 •计算分析题】甲公司为一物流企业， 经营国内、国际货物运输业务 。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于 2010 年 12 月 31 日对其进行减值测试。相关资料如下：

（ 1 ）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。

（ 2 ）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用 20 年，预计净残值率为 5% 。 2010 年 12 月 31 日，货轮的账面原价为人民币 76 000 万元，已计提折旧为人民币 54 150 万元，账面价值为人民币 21 850 万元。货轮已使用 15 年，尚可使用 5 年，预计净残值为 0 ，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

（ 3 ）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来 5 年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示：

未来 5 年现金净流量预测表 单位：万美元

（ 4 ）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

（ 5 ）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定 10% 为人民币适用的折现率，确定 12% 为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：

（ P/S ， 10% ， 1 ） =0.9091 ；（ P/S ， 12% ， 1 ） =0.8929

（ P/S ， 10% ， 2 ） =0.8264 ；（ P/S ， 12% ， 2 ） =0.7972

（ P/S ， 10% ， 3 ） =0.7513 ；（ P/S ， 12% ， 3 ） =0.7118

（ P/S ， 10% ， 4 ） =0.6830 ；（ P/S ， 12% ， 4 ） =0.6355

（ P/S ， 10% ， 5 ） =0.6209 ；（ P/S ， 12% ， 5 ） =0.5674

（ 6 ） 2010 年 12 月 31 日的汇率为 1 美元 =6.85 元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第 1 年末为 1 美元 =6.80 元人民币；第 2 年末为 1 美元 =6.75 元人民币；第 3 年末为 1 美元 =6.70 元人民币；第 4 年末为 1 美元 =6.65 元人民币；第 5 年末为 1 美元 =6.66 元人民币。

要求：

（ 1 ）使用期望现金流量法计算货轮未来 5 年每年的现金流量。

（ 2 ）计算货轮按照记账本位币表示的未来 5 年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

（ 3 ）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

（ 4 ）计算货轮 2011 年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

【答案】

（ 1 ）

第 1 年期望现金流量 =1 000 × 20%+800 × 60%+400 × 20%=760 （万美元）

第 2 年期望现金流量 =960 × 20%+720 × 60%+300 × 20%=684 （万美元）

第 3 年期望现金流量 =900 × 20%+700 × 60%+240 × 20%=648 （万美元）

第 4 年期望现金流量 =960 × 20%+760 × 60%+300 × 20%=708 （万美元）

第 5 年期望现金流量 =960 × 20%+800 × 60%+360 × 20%=744 （万美元）

（ 2 ）

未来 5 年现金流量的现值 = （ 760 × 0.8929 + 684 × 0.7972+648 × 0.7118+708 × 0.6355+ 744 × 0.5674 ）× 6.85= 17 516.92 （万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为 17 516.92 万元。

（ 3 ）

应计提减值准备 =21 850-17 516.92=4 333.08 （万元）

会计分录：

借：资产减值损失 4 333.08

贷：固定资产减值准备 4 333.08

（ 4 ）

2011 年应计提折旧 =17 516.92 ÷ 5=3 503.38 （万元）

会计分录：

借：主营业务成本 3 503.38

贷：累计折旧 3 503.38

四、资产减值损失的确定及其账务处理

（一）资产减值损失的确定

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

【例题 9 •单选题】 2011 年 6 月 10 日，某上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费（不含增值税）总计 100 万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为 10 年，预计净残值为 8 万元，按照年限平均法计提折旧。 2012 年 12 月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为 55 万元，处置费用为 13 万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为 59 万元。假定原预计使用寿命、预计净残值不变。 2013 年该生产设备应计提的折旧为（ ）万元。

A.6

B.4.25

C.4.375

D.9.2

【答案】 A

【解析】该设备 2012 年 12 月 31 日计提减值准备前的账面价值 =100- （ 100-8 ）÷ 10 × 1.5=86.2 （万元），可收回金额为 59 万元，计提减值准备后的账面价值为 59 万元； 2013 年该生产设备应计提的折旧 = （ 59-8 ）÷ 8.5=6 （万元）。

资产减值准则所规范的资产，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回 。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

【例题 10 •多选题】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是（ ）。

A. 可供出售金融资产减值准备

B. 持有至到期投资减值准备

C. 商誉减值准备

D. 长期股权投资减值准备

【答案】 AB

【解析】可供出售金融资产减值准备和持有至到期投资减值准备可以转回。

【例题 11 多选题】关于资产减值准则中规范的资产减值损失的确定，下列说法中正确的有（ ）。

A. 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备

B. 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）

C. 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

D. 确认的资产减值损失 ，在以后会计期间可以转回

【答案】 ABC

【解析】资产减值准则所规范的资产，其计提的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（二）资产减值损失的账务处理

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

无形资产减值准备

长期股权投资减值准备

投资性房地产减值准备

商誉减值准备等

【教材例 8-4 】沿用【例 8-3 】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在 20 × 0 年末，船舶的账面价值为 320 000 000 元，可收回金额为 219 300 000 元，可收回金额低于账面价值 100 700 000 元。乙航运公司应当在 20 × 0 年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：

借：资产减值损失——固定资产——船舶 100 700 000

贷：固定资产减值准备 100 700 000