在财政管理改革领域，不能孤立地看待政府收支分类、政府透明度建设、支出绩效评价等改革措施，而应将这三项改革综合起来考虑，这是深化财政管理改革，提高政府财政管理水平的基础性措施。?
　　一、政府收支分类、透明度建设和公共服务绩效评价的关系
　　公共产品和服务分类是政府收支分类的基础；科学的政府收支分类是政府透明度的前提；较高的政府透明度、准确的收支分类，是政府公共产品和服务绩效考核的保障；公共产品和服务绩效评价，是提高政府服务效率的关键。?
　　（一）公共产品和服务理论是政府收支分类改革的基础
　　表面上看，政府收支分类只是根据政府职能，对于公共供给过程进行的技术上、形式上的划分。但我们认为，政府收支分类绝不只是一个简单的会计核算技术变革，它是整个国民经济核算体系的重要组成部分，是1993年开始的、2003年确立的整个国民经济核算体系由物质产品平衡表体系（MPS）向国民账户体系（SNA）过渡改革过程的延续和深化。其内在理论基础就是经济学上新旧价值理论的变迁（从建国到改革开放初期我国一直采用MPS，它是与高度集中的计划管理体制相适应的一种核算体系。1993年开始放弃MPS采用SNA核算体系，但同时保留MPS的一些核算口径和内容。2003年实施《中国国民经济核算体系（2002）》，完成了向SAN体系的转变。这种转变标志着价值理论的根本转变，因为MPS认为只有物质生产活动才创造价值，非物质生产活动不创造价值，这与第三产业发展的现实产生了极大背离。），它标志着市场、政府角色已经找到了准确定位，市场经济进入了一个崭新时期，具有划时代的历史意义。?
　　在公共产品供给理论看来，在政府取得收入是为了满足公共产品和公共服务提供需求，服务于政府公共支出的，即“以支定收”而不应当是“以收定支”，政府是因为公共产品和服务供给，而不是因为取得公共收入目的才存在的。其基本理论逻辑是：（1）根据市场和政府的分工，具有非竞争性、非排他性的产品和服务由政府提供；（2）根据不同公共产品和服务的受益范围、不同层级政府特点，确定各层级政府公共提供职责；（3）根据部门和公共职能分类，确定功能支出科目分类；（4）经由公共选择的过程确定不同类别的财政资金供给范围、供给程度；（5）将各个不同类别财政支出状况向公众公布；（6）社会公众和民意机构根据各种不同类别公共服务履行情况，进行供给绩效评价。在这一逻辑过程中，起点是市场和政府分工，终点是公共供给绩效评价，理论基础是公共产品和服务理论。?
　　（二）政府收支分类是政府透明度的基础
　　政府收支分类改革的重要性没有被整个社会，甚至财政理论和实务界充分认识，其应有作用被极大低估。从根本上看，政府收支分类将政府公共产品和服务划分为不同类别，确定不同的财政供给数量，是提高政府透明度的基础技术条件（国际货币基金组织，《财政透明度》[M]，北京，人民出版社，2001年。）。如同美国国内收入署格言所表述的那样，“如果你能够追踪金钱的流动，你就会找到真相”，政府收支是政府公共服务最准确、最客观的描述。柯彼茨（Kopits）和克雷格（Craig）给出了关于政府透明度的定义是：向公众最大限度地公开政府职能、财政政策意向、公共部门账户和财政预测信息，并且这些信息是可靠的、详细的、及时的、容易理解且可以比较的，便于选民和市场准确估计政府活动的真实成本和收益（Kopits，G. & J. Craig，“?Transparency in government operations?”，IMF Occasional？Paper，158，（1998）。）。而柯彼茨和克雷格认为政府透明度应该包括“制度透明度”、“会计透明度”、“指标与预测的透明度”三个方面，其中会计透明度[HJ4.2mm]是核心。通过政府透明度建设，公开政府公共服务信息，明确国民负担义务与享受权利的交换关系，将还原政府接受国民委托的“代理人”面目；另外，也将使一些典型的“应景政策”难以维系（?光太郎，“政府の透明性（パ┼ト1）――国の「かたち」を?革する突破口，[J]，秸???研究所，?Economics Review? No. 13，2004年。）。这种政府透明度在我国所作的主要指政务公开，在21世纪初，为履行入世的关于政府透明度承诺，同时推进政府民主建设，我国开展了政务公开。即对不涉及党和国家秘密的职责权限、办事依据、程序与时限、办事结果、重大决策和责任追究情况，应在一定范围内、通过政务公开栏、新闻媒体、网络等形式进行公开。近年来取得了一定的效果，但是实践中这种政务公开缺乏一定的实质性内容，尤其是公共收支公开具有一定难度。?
　　（三）政府收支分类、透明度是绩效评价的前提
　　赫西曼（Albert Hirshman）认为，由于劳动生产率的提高，人类生产活动创造出的剩余增多，使各类组织具备了低效运行的可能性，绩效衰减迟早会发生，他提出通过“退出”和“话语权”机制对组织机构的绩效衰退进行制约（Albert Hirshman，? Exit， Voice， and Loyalty： Response to Firms， Organizations， and States.? Harvard University Press， 1970.）。但是他认为“退出”属经济范畴，主要凭借市场来发挥作用，主要适用于市场组织：“话语权”属政治范畴，主要依靠公共选择发挥作用，主要适用于公共组织。?
　　因为，虽然从理论上讲，公共服务中，居民“退出”选择权是存在的：对中央政府的公共服务不满可以移居海外；对地方政府不满可以迁往外地，这也正是公共服务的泰伯特模型所论述的情形。但由于子女教育、本人工作、生活习惯等因素限制，这种迁移的成本很高，因此人民唯一的治理机制就是“话语权”。要依靠“话语权”对提高公共物品和服务提供形成压力，就必须着眼于公共物品和服务进行全面了解和准确评估。这就要求政府对国民进行政务、财政收支信息公开，提高透明度，使居民在全面掌握信息的基础上，对公共产品和服务绩效进行评价、奖惩。?
　　二、政府收支分类改革的意义、进展和问题
　　我国以往政府收支分类不合理，导致政府收支“内行说不清，外人看不懂”，预算公开确实有一定困难。因此，必须通过改革，将政府支出进行科学分类，是增加透明度的必要条件。这对人大代表、整个社会对公共服务绩效进行评价和监督也是必不可少的。?
　　（一）改革政府收支分类体系，增强财政透明度的意义
　　2000年以前的财政改革，主要集中在财政收入体制方面，通过1994年分税制、后来的所得税分享、农村税费改革等不断调整，基本形成了一个相对规范的收入机制。2000年以后主要是财政支出方面，通过部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线等改革，财政支出的公共性增强。但是作为财政改革基础的收支分类体系依然沿袭前苏联计划经济时期的模式，对财政改革的不适应性突出。根据政府公共产品和服务理论，改革政府公共职能分类，进行政府收支分类改革的迫切性增强。?
　　1.收支分类改革反映了市场经济下政府职能变化?
　　市场经济中，市场在社会资源配置中起主导作用，政府通过提供公共服务、弥补市场缺陷。在计划经济相市场经济过渡过程中，通过企业改革剥离的社会职能，将由政府承担；政府将承担的一些直接介入生产过程的经济建设职能交给市场。相应的政府财政收支结构也发生了很大变化，但反映政府职能活动需要的政府收支科目也应反映这一变化。?
　　2.新收支分类清晰反映了公共收入和服务供给状况?
　　我国旧的政府收支分类科目主要按“经费”性质进行划分，支出大类排在前5位的分别是基本建设支出、企业挖潜改造资金、地质勘探费、科技三项费用、流动资金等科目。这种分类方法下，政府提供了什么公共服务在预算上看不出来；某种公共服务花费多少也看不出来；甚至一度连政府收入多少也难以掌握，而只能看出各部门的财政支出数量。这种收支分类以政府机构为中心，容易使各类支出固定化。久而久之，财政支出失去了其存在的原始目的，成为所谓的“财政供养”手段，无法对公共服务供给进行绩效评价，最终成为对既得利益的认可。新的收支分类方式，将从根本上改变这一状况。?
　　3.政府强化公共服务供给财务管理的需要?
　　政府支出的功能分类和经济分类是政府公共产品供给状况进行财务分析的基础。通过政府功能分类中，不同公共服务资金融通的财务分析，我们可以了解公共服务供给状况及问题。通过公共收支经济分类，我们可以对每项公共产品和服务的资源消耗、执行绩效等进行分析。在此基础上，采取措施提高公共服务供给效率。?
　　4.深入推进财政改革的需要?
　　1998年以来，公共财政建设目标逐渐清晰，我国积极推进了部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线等改革。但在深化财政改革、建立公共财政体制过程中，却遇到了计划经济体制下设计的政府收支科目体系的不适应性问题。相对于上述改革措施，政府收支分类改革更具有根本性和基础性，是适应财政管理从重分配向重支出绩效转变的最基本需要。?
　　（二）政府收支分类改革现状及促进政府透明度的进展
　　我国政府自1999年底开始研究政府收支分类改革，2004年底、2005年初选定水利部、交通部等中央部门，以及河北、天津、湖北、湖南、海南5省市开始了模拟试点（楼继伟，“在政府收支分类改革模拟试点工作会上的讲话（摘要）”，财政部《财政收支分类改革简报》第二期，2005年4月28日。）。在试点基础上，2006年制定了改革方案和2007年政府收支分类科目，全面开始了改革进程，2007年政府预算收支全部按照新科目进行了编制。?
　　这次改革初步建立了以政府支出功能分类为核心的，包括收入分类、支出功能分类和支出经济分类在内的收支分类体系，此处主要介绍两种支出分类方式。
　　新政府收支分类中的支出功能分类按政府职能种类设置科目，政府各项公共服务，都可以直接从预算科目上反映出来。支出功能分类分为一般公共服务、外交、国防、公共安全、教育等十七大类，类下设置款、项两层。比如教育是类级科目，普通教育是款级科目，普通教育下的小学教育就是项级科目。这样，政府提供的公共服务，在预算上都能明晰反映出来，社会公众可以清楚地读懂政府预算。?
　　功能划分虽然反映了政府公共服务全貌，但公共服务是怎样提供的，需要对各类公共产品的生产、供给进行分析。这就必须对其占用资源类别、最终资产形成等进行细分，这就是支出经济分类，它是对功能分类的细化和补充。比如，仍以小学教育公共服务为例，其支出究竟是盖了校舍、买了设备，还是发了工资，可通过经济分类来反映。新科目中经济分类主要按照政府支出的经济性质和具体用途将支出分为工资福利支出、商品和服务支出、基本建设支出等十二类。?
　　（三）政府透明度、绩效评价角度的改革效果、问题
　　此次政府收支分类改革，主要在借鉴国际货币基金组织《2001年政府财政统计手册》、联合国《政府事务的经济和功能分类手册》的政府财政分类方法，并参考OECD国家的政府收支分类体系的基础上，结合我国实际情况调整后制订的。但是由于运行时间较短，国际标准体系与我国国情也有适应过程，加上财政管理自身缺陷等因素，目前依然存在一些问题。?
　　1.收支分类体系与我国现行《预算法》的衔接问题?
　　我国《预算法》界定的预算收入包括税收收入、依规定应上缴的国有资产收益、专项收入、其他收入等；预算支出包括经济建设支出、教科文卫体等事业发展支出、国家管理费用支出、国防支出、各项补贴支出、其他支出等项目，这与新政府收支分类体系存在明显差异。新科目正处于使用阶段，如果直接将现行类级科目，直接修订进《预算法》，也不适宜。但在按新收支分类进行支出绩效评估时，其评估依据就成为问题。?
　　2.某些科目划分依然不清晰，影响透明度?
　　为便于推进，新收支分类改革中只改变了资金反映渠道和统计口径，不触及现有资金分配利益格局，仅局限在技术层面，但实施问题较多。如各类功能支出项级科目都有“机关服务”一项，其主要内容是“反映为行政单位（包括实行公务员管理的事业单位）提供后勤服务的各类后勤服务中心、医务室等附属事业单位的支出”。其中的医务室支出，性质属医疗卫生类服务，但却被归入“机关服务”类级公共支出中去，其他如教育、科学技术支出中，也存在着类似现象，这使得某些支出仍无法清晰透明。?
　　3.迁就了原体制，依然带有政府直接干预经济色彩?
　　此次改革在很大程度上是对旧体制妥协基础上的后果。科学技术、工业商业金融事务等类级科目，是其它市场经济国家所没有的，而我国之所以进行这样的设置，在很大程度上是照顾了现实需要而有意为之。比如，科学技术类级科目的设置，就是“为了适应科教兴国战略要求，同时考虑目前我国科技经费管理的特殊需要”。这说明收支科目依然作为施政工具被使用，而非公共服务的客观分类方式。?
　　4.在实际操作中，科目运用缺乏应有的准确性?
　　由于人员素质、责任心、培训力度、科目自身设置等诸多原因，导致政府收支科目应用中出现上述问题。比如，在几乎所有的类、款、项级科目中都有“其他××事务支出”的设置，导致在预算编制过程中，将大量可以进入现有支出类别中的资金放入这类科目，减少了支出透明度，为支出绩效评价工作埋下了隐患。?
　　5.地方上政府收支科目设置的自主权依然较小?
　　初期，为保证改革的顺利推进，强调统一性是必要的，但随着改革深入，应逐步扩大地方的科目设置自主权。其背后是地方公共产品和服务提供的自主权问题，如果缺乏科目设置自主权，会导致地方大量独特的公共服务无法进入公众视野，减少了政府透明度，为公共支出绩效评价带来障碍。?
　　三、深化改革，增强政府透明度，为绩效评价奠定基础
　　近年来，各国政府为了提高政府效率，纷纷开始了公共服务市场化改革，加强政府绩效评价。而深化政府收支分类改革，增强分类的科学性、支出的透明度，是绩效评价的基础性措施。?
　　（一）完善政府职能，深化政府收支分类改革
　　目前的政府收支分类改革定位在技术性、形式性的划分，不触及政府根本职能调整，这在初期尽快启动改革是策略的。但其不应当成为深化改革的定位，否则就容易将现有的政府职能固定化。为此，要继续根据市场和政府分工原理，按照公共产品和公共服务理论，确定政府和市场、各层级政府分工的基础上，继续推进政府收支分类改革，最终为公共服务绩效评价、绩效管理奠定基础。?
　　（二）科目设置中需要改进的几个技术性问题
　　一是对预算科目“接口”设置要严格限制，防止形成模糊地带。由于经济和社会发展、公共需求变化，导致公共服务种类也不断变化，因此国际上财政收支功能分类中都有“其他”项设置。如IMF的政府收支划分中“未另分类”事项的设置（国际货币基金组织，《2001年政府财政统计手册》，第169页。）。但我们认为应主要设置在款、项中，以防止类级科目成为一个大筐，为政府透明度及绩效考核设置障碍。二是考虑到我国地域复杂性，应赋予省级地方政府更高权限的科目设置权，以适应地方公共产品和服务提供需要。这种做法在国际上是通例，如IMF政府收支分类说明中也指出“在实际应用中使用更为详细的分类是可能的，也是需要的”。三是关于上面所说功能支出性质相同，归类不同的问题。我们可以通过赋予类似支出相同的科目名称，而不是赋予不同的名称来解决。如：“科学技术”类中的中科院、农科院研究生院支出，我们可以在依然归入此类的情况下，单列“教育支出”项级科目或更细层级的科目，而不是如目前的归入“其他基础研究支出”项下，与教育支出无法进行比对。如IMF的政府收支分类（2001版）中各大类都有的“研究和发展”项，足可以借鉴。?
　　（三）以收支分类改革为起点，改革政府会计制度
　　尽快实现由收付实现制向权责发生制的转变，防止出现责任和效果不匹配现象，而导致绩效管理失真。收付实现制以资金实际收到和付出行为期间，来考核支出绩效，这就可能发生承担了还款责任，却无享有支出成果；或产生了支出成果，却没承担还款义务等情况，使得绩效考核结果失真，对被考核人、部门不公平。IMF的《政府财政统计手册》2001版与1986版的主要区别是引进了权责发生制会计制度，使政府与企业会计制度，基本建立在同一准则下，对评估当期公共服务绩效提供了更准确的数据。我们认为，实行权责发生制的会计制度，对科学的绩效评价具有更加深远意义，否则领导干部任期制带来“前任借款搞项目，后任筹款还债务”的局面将无法得到根本改变。?
　　（四）转变财政职能，提高公共资金管理人员素质
　　通过公共财政改革，政府财政部门定位逐步由政府“出纳”向综合经济和社会管理部门过渡。未来方向应该是通过对各级政府及各部门公共服务状况的经济性、效率性绩效评价，更好地履行这一职能，这是市场经济国家财政部门的首要职责。为此，要继续推进财政管理改革的同时，加大各部门人员培训力度、提高素质、完善内部管理，尽快完成这一转变。
　　参考文献
　　〔1〕财政部，《2007年政府收支分类科目》[M]，北京，中国财政经济出版社，2006年。?
　　〔2〕国际货币基金组织，《2001年政府财政统计手册》（2001年中文电子版），2003年。
　　〔3〕国际货币基金组织，《财政透明度》[M]，北京，人民出版社，2001年。